Zmiany w opinii biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego

Sprawozdawczość z badania uległa w ostatnim czasie poważnym zmianom. Spółki, w tym w szczególności jednostki zainteresowania publicznego („JZP”) doświadczyły znaczącej zmiany w zakresie formy i treści dokumentów dotyczących badania sprawozdania finansowego, a w przypadku tych drugich podmiotów – również nowego, dodatkowego sprawozdania dla Komitetu Audytu („KA”). Ewolucja przepisów dotyczących raportowania i komunikowania się z KA jest nieuniknionym rezultatem rosnących wymogów otoczenia w stosunku do firm audytorskich i biegłych rewidentów. Szerokie grono interesariuszy domaga się od firm audytorskich pełniejszej informacji sprawozdawczej oraz ciągłego podnoszenia jakości badań. Największy wpływ w tym zakresie mają bezpośredni użytkownicy sprawozdań finansowych, m.in. inwestorzy, właściciele, kredytodawcy, leasingodawcy, organy podatkowe i nadzoru. Zaufanie do biegłych zostało nadwyrężone przez światowy kryzys finansowy z 2008 roku. Było to także bezpośrednią przyczyną wprowadzenia istotnych zmian w prawodawstwie unijnym, a w następstwie także polskim. Nie bez powodu proces ten nazwano Reformą Audytu. Miała ona m.in. na celu poprawę jakości ustawowego badania sprawozdań finansowych oraz wzmocnienie niezależności BR. Trzecim celem reformy było wzmocnienie nadzoru publicznego nad BR oraz firmami audytorskimi.

Geneza zmian w Polsce<

Obecnie artykuły od 83 do 87 wraz z art. 284 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym („ustawa o BR”) oraz art. 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady Nr 537/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego („rozporządzenie UE 537/2014”) mówią o sprawozdaniu z badania. Dokument ten powinien być wynikiem przeprowadzonego badania sprawozdań finansowych sporządzonych za lata obrotowe rozpoczynające się po dn. 16 czerwca 2016 r. zgodnie z krajowymi standardami badania. Standardy te rozumiane są jako:

1. Międzynarodowe Standardy Badania („MSB”) przyjęte przez UE w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej oraz
2. standardy badania w zakresie nieuregulowanym przez standardy wymienione powyżej (przyjęte przez KRBR i zatwierdzone przez Komisję Nadzoru Audytowego [„KNA”]), w jakim odnoszą się do badań sprawozdań finansowych.

Kwestia przeprowadzania badań w Polsce zgodnie z MSB przyjętymi przez Komisję Europejską jest umocowana dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/56/UE z dnia 16 kwietnia 2014 r. zmieniającą dyrektywę 2006/43/UE w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych („dyrektywa 2014/56/UE”) oraz rozporządzeniem UE 537/2014. Implementacja dyrektywy 2014/56/UE w Polsce została przeprowadzona wraz z wejściem w życie ustawy o BR, tj. z dniem 21 czerwca 2017 r. Natomiast rozporządzenie UE 537/2014 obowiązuje bezpośrednio od dn. 17 czerwca 2016 r. w stosunku do ustawowych badań JZP za okresy rozpoczynające się po tym dniu.

Proces ujednolicenia standardów badania w Unii Europejskiej („UE”) nadal trwa (Niemcy i Francja nie przyjęły do tej pory MSB). Jego pierwszy i główny etap trwał od 2004 do 2009 roku w ramach projektu „Clarity” prowadzonego przez Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (IAASB). Już obowiązująca wcześniej dyrektywa 2006/43/UE mówiła o powinności przeprowadzania wszystkich badań ustawowych opartych na międzynarodowych standardach, wówczas nazwanych międzynarodowymi standardami rewizji finansowej, pod warunkiem zatwierdzenia ich przez Unię. Jednak należy pamiętać, że obie wspomniane dyrektywy UE dotyczą przyjęcia MSB w UE, natomiast poszczególne państwa członkowskie mogą do czasu ustalenia harmonogramu wdrożenia stosować swoje krajowe standardy. Harmonogram ten nie został do tej pory ustalony. Jeżeli chodzi o Polskę, Krajowa Rada Biegłych Rewidentów („KRBR”) zdecydowała się dobrowolnie przyjąć uchwałą z dnia 10 lutego 2015 roku Krajowe Standardy Rewizji Finansowej („KSRF”) w brzmieniu MSB. Standardami tymi są głównie te, które IAASB uaktualniła oraz wydała w 2009 roku w ramach Projektu „Clarity” (jest to 36 standardów z grupy od „200” do „800”). Od tego czasu IAASB opublikowała zmiany do MSB oraz jeden nowy standard MSB 701 „Kluczowe sprawy badania” („MSB 701”). W dniu 19 lutego 2018 r. KRBR podjęła uchwałę odnoszącą się do przyjęcia zmienionych i nowego standardu, a następnie w dniu 28 marca 2018 r. KNA dokonało zatwierdzenia tychże standardów. Mają one zastosowanie do badań sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy kończące się 31 grudnia 2018 r. lub później. Uchwała KRBR przewiduje także możliwość ich wcześniejszego zastosowania. Dodatkowo, w dniu 5 marca 2018 r. KRBR podjęło uchwałę, której przedmiotem było m.in. wprowadzenie krajowych standardów wykonywania zawodu. Uchwała ma zastosowanie do wykonywania usług badania sprawozdań finansowych sporządzonych za okresy kończące się po dniu 21 marca 2018 r. W praktyce oznacza to, że w sprawozdaniu z badania sprawozdań za okresy kończące się do dnia 21 marca 2018 r. stosuje się odwołanie do Krajowych Standardów Rewizji Finansowej, natomiast po tym dniu – do Krajowych Standardów Badania.

Podstawowa zmiana w sprawozdawczości z badania sprawozdania finansowego<

W Polsce wraz z wejściem w życie ustawy o BR dokonano także zmian w przepisach dotychczas funkcjonującej ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości („ustawa o rachunkowości”). Jedną z najbardziej zauważalnych dla rynku zmian jest zastąpienie dwóch oddzielnych dokumentów: opinii i raportu z badania, jednym – sprawozdaniem z badania. Przepisy regulujące do tej pory w ustawie o rachunkowości cel oraz treść opinii i raportu z badania sprawozdania finansowego zostały wykreślone. Obecnie nowa ustawa o BR definiuje, co powinno zawierać sprawozdanie z badania, a także:

• wdraża wspomniane powyżej dyrektywy UE,
• uzupełnia w zakresie swojej regulacji wdrożenie dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek, oraz
• służy stosowaniu rozporządzenia UE 537/2014 w zakresie wymogów dotyczących ustawowych badań JZP.

Zgodnie z bieżącymi przepisami sprawozdanie z badania powinno być przede wszystkim jasne i jednoznaczne. Artykuł 83 ustawy o BR zawiera katalog kilkunastu podstawowych elementów, które powinien zawierać ten dokument. Porównując z poprzednim stanem przepisów, nastąpiło kilka zmian w sposobie ujmowania poszczególnych kwestii pomiędzy dawną opinią i raportem a nowym sprawozdaniem z badania. Przykładowo, poprzednio BR miał obowiązek jedynie wskazać w opinii czy informacje zawarte w sprawozdaniu z działalności uwzględniają postanowienia art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości i czy są zgodne z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym. Obecnie istnieje wymóg opinii na temat tego, czy sprawozdanie z działalności zostało sporządzone zgodnie z przepisami prawa oraz czy jest zgodne z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym. Po pierwsze, informacja została zastąpiona opinią na temat wspomnianego sprawozdania. Jednocześnie dokonano rozszerzenia przepisów prawa, z którymi powinno być zgodne sprawozdanie z działalności. Podobna sytuacja ma miejsce w zakresie oświadczenia o stosowaniu ładu korporacyjnego. Wykreślone już przepisy ustawy o rachunkowości mówiły o wskazaniu w opinii czy emitent obowiązany do złożenia takiego oświadczenia zawarł w nim stosowne informacje. Z kolei nowe przepisy wymagają:

1. wyrażenia opinii, czy emitent zobowiązany do złożenia oświadczenia o stosowaniu ładu korporacyjnego, stanowiącego wyodrębnioną część sprawozdania z działalności, zawarł w tym oświadczeniu informacje wymagane przepisami prawa lub regulaminami oraz
2. w odniesieniu do określonych informacji wskazanych w tych przepisach lub regulaminach stwierdzenia, czy są one zgodne z mającymi zastosowanie przepisami prawa oraz informacjami zawartymi w zbadanym sprawozdaniu finansowym.

Do nowych elementów należy także umieszczenie w sprawozdaniu z badania odrębnego stwierdzenia, że zakres badania nie obejmuje zapewnienia co do przyszłej rentowności badanej jednostki ani efektywności lub skuteczności prowadzenia spraw jednostki przez jej zarząd lub inny organ zarządzający, obecnie lub w przyszłości. Do podstawowych elementów sprawozdania z badania należą także:

1. objaśnienia, w których biegły rewident odnosi się do spraw, na które zwrócił uwagę podczas badania, które nie powodują wydania opinii z zastrzeżeniami;
2. oświadczenie biegłego rewidenta o przypadkach istotnej niepewności w odniesieniu do zdarzeń lub uwarunkowań, które mogą rodzić zasadnicze wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności.