Wycena umów długoterminowych na dzień bilansowy

Wycena umów długoterminowych na dzień bilansowy

Umowy o usługi budowlane charakteryzują się zazwyczaj długim okresem realizacji. Ich wykonanie i odbiór często przypadają na inny okres sprawozdawczy niż ten, w którym rozpoczęto prace. W takim przypadku, zgodnie z zasadą współmierności kosztów i przychodów oraz zasadą memoriału, poszczególnym okresom, w których wykonano świadczenia, należy przypisać dotyczące ich przychody i koszty. Takie podejście rodzi w praktyce wiele problemów.

Zasady wyceny umów długoterminowych wynikają z art. 34a–34d ustawy o rachunkowości oraz Krajowego Standardu Rachunkowości 3 „Niezakończone umowy budowlane”. O ile jednak ustawa reguluje zasady ustalania przychodów i kosztów z wszelkiego rodzaju niezakończonych umów o usługi, w tym budowlane, o tyle zakres Standardu został ograniczony wyłącznie do umów o usługi budowlane. Jednak zasady ustalania przychodów i kosztów zawarte w KSR 3 zaleca się odpowiednio stosować także do innych usług o podobnym charakterze (np. do ustalania przychodów i kosztów z długoterminowych umów o usługi informatyczne (oprogramowanie), projektowe, geologiczne, naukowo-badawcze).

Rozróżnia się dwa rodzaje umów:

• umowy o cenach ryczałtowych,
• umowy „koszt plus”.

Jak się okazuje, w zasadzie w praktyce w większości przypadków funkcjonują umowy o cenach ryczałtowych/stałych.

Podstawową cechą umów budowlanych jest długi czas ich realizacji, co powoduje, że wykonanie objętej umową usługi następuje z reguły w ciągu więcej niż jednego okresu sprawozdawczego. Dlatego w celu prawidłowego ustalenia przychodów i kosztów danego okresu sprawozdawczego, a więc także przychodów i kosztów z robót wykonanych przy jeszcze niezakończonych umowach budowlanych, niezbędne jest wiarygodne określanie stopnia zaawansowania, a więc przyrostu robót każdej umowy budowlanej oddzielnie na dzień bilansowy. Może to nastąpić w różny sposób (różnymi metodami).

Do podstawowych metod pomiaru stopnia zaawansowania niezakończonych umów budowlanych należą:

1. metoda obmiaru wykonanych prac – polegająca na technicznym pomiarze wykonanych – od rozpoczęcia umowy do dnia bilansowego – prac wyrażonych w jednostkach naturalnych i wycenionych w odpowiednich cenach lub w procencie ceny umownej bądź jej składowych. Pomiary te przeprowadzają w jednostce specjaliści wewnętrzni lub zewnętrzni, posiadający odpowiednią wiedzę techniczną, stosowną do rodzaju realizowanych robót budowlanych, oraz dysponujący odpowiednimi cenami lub ich ekwiwalentami;
2. metoda kosztowa – polegająca na określaniu na dzień bilansowy stopnia zaawansowania prac w takim procencie, jaki stanowi udział poniesionych od rozpoczęcia umowy do dnia bilansowego kosztów umowy w całkowitej kwocie kosztów wykonania umowy obejmującej koszty już poniesione oraz wynikające z aktualnego globalnego budżetu kosztów koszty wymagające jeszcze poniesienia dla pełnego wykonania umowy.

Do ustalania stopnia zaawansowania niezakończonych umów budowlanych można stosować również inne metody pomiaru, jeżeli odzwierciedlają one w sposób wiarygodny stopień zaawansowania prac objętych niezakończoną umową.

Koszty umów długoterminowych

Na koszty nieodzowne do pełnego wykonania umowy składają się:

1. rzeczywiste, już poniesione do dnia bilansowego, koszty wykonania umowy,
2. przewidywane koszty, których poniesienie jest nieodzowne do wykonania umowy, wynikające z aktualnego globalnego budżetu kosztów umowy, dlatego budżet ten musi być tak sporządzony (według rodzajów prac), aby na dzień bilansowy można było z niego wyłączyć planowane koszty już wykonanych prac.

Do obliczania stopnia zaawansowania umowy metodą kosztową jednostka jako podstawę ustalenia kosztów wymagających jeszcze poniesienia dla pełnego wykonania umowy przyjmuje globalny budżet kosztów umowy po ostatniej jego aktualizacji. Ze względu na te czynniki warunkiem uzyskania wiarygodnych danych niezbędnych do stosowania metody obmiaru wykonanych prac lub metody kosztowej jest aktualność globalnego budżetu kosztów umowy, przejawiająca się w uwzględnieniu w nim aktualnego zakresu prac, sposobu ich wykonania (technologia, koszty własne podwykonawcy) oraz aktualnego poziomu cen i płac. Jednostka ma obowiązek aktualizacji globalnego budżetu kosztów umowy (szacunku kosztów wynikających z umowy) co najmniej na każdy dzień bilansowy.

Przychody z umów długoterminowych

Przychody z umowy budowlanej przewidującej stosowanie ceny uzgodnionej w umowie budowlanej obejmują:

1. początkową kwotę przychodu według ceny ustalonej w umowie oraz
2. zmiany kwoty przychodów następujące podczas wykonywania umowy, spowodowane zmianą cen lub zakresu umowy, roszczeniami, premiami oraz karami umownymi wynikającymi z bezspornych umów:
   • jeżeli jest możliwe wiarygodne ustalenie ich wartości i
   • w takim zakresie, w jakim istnieje prawdopodobieństwo, że przychód ten zostanie opłacony przez zamawiającego.

Początkowa kwota przychodu ustalona w danej umowie może ulec zmianie podczas realizacji umowy. Takie zmiany mogą wynikać np. ze zmiany zakresu robót lub ze zmian cen materiałów budowlanych, stawek płac itp. Wszelkie skutki tych zmian powinny być uwzględnione w globalnym budżecie przychodów z umowy po ich zaakceptowaniu przez zamawiającego, co najczęściej wiąże się ze stosowną zmianą umowy lub odpowiednim aneksem do niej.

Najpóźniej na dzień bilansowy ustala się przychody z wykonania każdej niezakończonej umowy budowlanej i koszty osiągnięcia tych przychodów. Zarówno przychody, jak i koszty ich osiągnięcia ustala się za okres od rozpoczęcia danej umowy do dnia bilansowego.

Jeśli stopień zaawansowania umowy ustalono:

1. metodą kosztową – wówczas przychody oblicza się w takim odsetku całkowitych przychodów z umowy, jaki procent stanowią dotychczas poniesione koszty wykonania umowy do sumy dotychczas poniesionych kosztów wykonania umowy i kosztów nieodzownych do pełnego wykonania umowy, wynikających z aktualnego globalnego budżetu kosztów; kosztami osiągnięcia tych przychodów są dotychczas poniesione koszty wykonania umowy powiększone o ewentualną rezerwę na stratę;
2. innymi metodami – wówczas część przychodów z pełnego wykonania umowy, przypadającą na wykonaną część budowy, oblicza się w sposób właściwy dla zastosowanej metody pomiaru stopnia zaawansowania budowy; kosztem osiągnięcia tych przychodów jest taki odsetek sumy dotychczas poniesionych kosztów wykonania umowy i kosztów nieodzownych do pełnego wykonania umowy wynikających z aktualnego globalnego budżetu kosztów, jaki procent stanowią przychody z wykonania umowy na dzień bilansowy do przychodów z pełnego wykonania umowy; koszty osiągnięcia przychodów powiększa ewentualna rezerwa na stratę.

W obu przypadkach zasadę obliczania wartości szacowanych przychodów z niezakończonych umów budowlanych rozliczanych za pomocą cen stałych przedstawia wzór 1.

Wzór 1.

Pt = P × WZ (%) – (P1 + ... + Pt–1)

gdzie:

t – numer okresu realizacji umowy,

P – globalny budżet przychodów umowy,

Pt – przychód szacowany z umowy w okresie t,

P1 + ... + Pt–1 – przychody, które wpłynęły na wynik finansowy w poprzednich okresach,

WZ (%) – stopień zaawansowania umowy na dzień bilansowy.

Jeżeli jednostka stosuje obmiar stopnia zaawansowania za pomocą cen kosztorysowych, to stosowanie wskaźnika procentowego zaawansowania może nie być konieczne.

Jeśli umowa budowlana przewiduje jej rozliczenie za pomocą cen „koszty plus”, natomiast:

1. ani umowa, ani ustalone w niej elementy kształtujące cenę nie są kwestionowane,
2. kompletność i poprawność ustalenia dotychczas poniesionych kosztów wykonania umowy nie budzi zastrzeżeń,

wówczas przychody z tytułu tej umowy oblicza się jako iloczyn rzeczywiście poniesionych kosztów umowy w danym okresie, których pokrycie przez zamawiającego jest wysoce prawdopodobne, oraz narzutu zysku (premii) zgodnie z warunkami umowy.

Kosztami osiągnięcia przychodów z tytułu tej umowy są koszty wykonania umowy rzeczywiście poniesione od daty rozpoczęcia umowy do dnia bilansowego. Zasadę obliczania wartości szacowanych przychodów z niezakończonych umów budowlanych rozliczanych za pomocą cen „koszty plus” przedstawia wzór 2.

Wzór 2.

Pt = KRP × (1 + NZ)

gdzie:

t – numer okresu realizacji umowy,

Pt – przychody szacowane z umowy w okresie t,

KRP – rzeczywiście poniesione koszty umowy od daty rozpoczęcia umowy do dnia bilansowego, których pokrycie przez zamawiającego jest wysoce prawdopodobne,

NZ – narzut zysku (%), zgodnie z warunkami umowy.

Zasadę obliczania wartości szacowanych kosztów z niezakończonych umów budowlanych dla obu wariantów przedstawia wzór 3.