Nadrzędne zasady rachunkowości

Zasada rzetelnego obrazu (art. 4 ustawy o rachunkowości)

„Jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy”.

W celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostka jest obowiązana przedstawiać wszelkie dodatkowe informacje konieczne do spełnienia tego obowiązku w informacji dodatkowej. Jeżeli w wyjątkowych przypadkach stosowanie określonego przepisu ustawy nie pozwoliłoby na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, jednostka nie stosuje tego przepisu, a w informacji dodatkowej uzasadnia przyczyny jego niezastosowania oraz określa wpływ, jaki niezastosowanie przepisu wywiera na obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z zasadą jasnego i rzetelnego obrazu sprawozdanie finansowe powinno zawierać prawidłowe czyli zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, wiarygodne i porównywalne informacje, które będą zarazem zrozumiałe dla użytkownika sprawozdania finansowego. Użytkownikami sprawozdania są jego interesariusze, m.in. udziałowcy, inwestorzy czy pożyczkodawcy. Zasada jasnego i rzetelnego obrazu wydaje się być łatwa w zrozumieniu i zastosowaniu, jednak w praktyce przysparza ona wielu problemów. W celu ich wyjaśnienia Komitet Standardów Rachunkowości podjął Uchwałę nr 1 /2018 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia  9 stycznia 2018 r. w sprawie przyjęcia Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie zasady rzetelnego i jasnego obrazu w realizacji przepisów art.  4 ust. 1 oraz ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości.

Stanowisko wyjaśnia istotę, znaczenie i sposób realizacji wymogu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki (przedstawienie rzetelnego i jasnego obrazu).

Zgodnie z przyjętym stanowiskiem jeżeli realizując wymóg przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu, kierownik jednostki stwierdzi, że zakres ujawnianych w sprawozdaniu finansowym informacji, określony w przepisach ustawy lub z niej wynikający nie wystarcza do wywiązania się z tego wymogu, to zamieszcza pozycje dodatkowe w bilansie, rachunku zysków i strat itp., stosownie do art. 50 ust. 1 ustawy lub w myśl art. 4 ust. 1a ustawy podaje uzupełniające wyjaśnienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. W przypadku, gdy w dodatkowych informacjach i objaśnieniach zawarto dodatkowe znaczące informacje uzupełniające, zaleca się, aby kierownik jednostki wskazał na to w sprawozdaniu finansowym, np. poprzez zamieszczenie odpowiedniej informacji we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego wraz z podaniem odniesienia do właściwych części sprawozdania finansowego. Przykładami takich dodatkowych informacji uzupełniających mogą być informacje o transakcji zamiany aktywów niepieniężnych na inne aktywa niepieniężne czy o restrukturyzacji długu (np. spłaty dotychczasowych kredytów bankowych oraz zaciągnięcie w tym celu nowego kredytu bankowego).

W niezwykle rzadkich, wyjątkowych i uzasadnionych przypadkach, z uwagi na niepowtarzalne właściwości jednostki lub szczególne okoliczności bądź cechy zawartej transakcji, dla przedstawienia w sprawozdaniu finansowym rzetelnego i jasnego obrazu może być konieczne odstąpienie od zastosowania określonego rozwiązania zawartego w ustawie. Przewiduje to art. 4 ust. 1b ustawy. W takim przypadku kierownik jednostki dokłada starań, aby przyjęte przez niego odmienne rozwiązanie (spośród alternatywnie rozważanych) w jak najmniejszym stopniu odbiegało od określonego w ustawie lub w przepisach wykonawczych do niej. Zastosowanie art. 4 ust. 1b ustawy następuje wyłącznie wtedy, gdy kwestie będące przedmiotem odstępstwa mają istotne znaczenie dla przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji jednostki.

Przykład 1. Wycena środków trwałych na moment ich początkowego ujęcia

Jednostka kupiła za 1 zł środek trwały, którego wartość rynkowa wynosi 20.000 zł. Drugi, taki sam środek trwały jednostka otrzymała tego samego dnia za darmo. Obie transakcje nie są ze sobą wzajemnie powiązane. Strony transakcji nie są stronami powiązanymi. Strony transakcji (w przypadku obu tych transakcji) nie dokonywały innych transakcji lub operacji, które należałoby rozliczyć łącznie z transakcją nabycia/otrzymania środka trwałego.

Jednostka ujęła:

• pierwszy nabyty środek trwały w cenie nabycia, tj.  1 zł zgodnie z wymogami art. 31 ust. 1 ustawy (wartość początkową środka trwałego stanowi jego cena nabycia) oraz art. 28 ust. 2 ustawy (cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu),
• drugi środek trwały otrzymany nieodpłatnie o wartości 20.000 zł zgodnie z wymogami art. 28 ust. 2 ustawy (jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu).

Art. 31 ust. 1 wskazuje, że wartość początkową środka trwałego stanowi jego cena nabycia lub koszt wytworzenia.

Według art. 28 ust. 2 ustawy cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, upusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Art. 41 ust. 1 ustawy przewiduje, że rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności: (...) (2) środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł; (...)

Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy przepis ust.  1 pkt  2 stosuje się odpowiednio do przyjętych nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Pytanie: Czy konieczne jest odstępstwo od przepisów ustawy (art. 31 ust. 1), aby ująć środek trwały nabyty w cenie 1 zł w realnej wartości początkowej?