Podział spółki – jak rozliczać wynagrodzenia, składki oraz koszty podatkowe?

Przejęcie pracowników – kto odpowiada za wypłatę wynagrodzeń?

W dniu wydzielenia ZCP dotychczasowi pracownicy spółki matki zostaną przeniesieni do spółki przejmującej. Przeważnie cała operacja jest przeprowadzana na przełomie roku. Pojawia się wówczas kilka problemów w zakresie rozliczeń podatkowych, zusowskich i pracowniczych.

Jeżeli chodzi o wypłatę wynagrodzeń, najczęściej pada pytanie, kto jest odpowiedzialny za wypłatę wynagrodzeń „w okresie przejściowym”.

Za wypłatę wynagrodzenia odpowiada pracodawca. Do momentu podziału jest to spółka matka. Od dnia wydzielenia spółki przejmującej za wypłatę wynagrodzeń odpowiada spółka przejmująca.

Sytuację „przejścia” pracowników do spółki przejmującej reguluje art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten reguluje również kwestię odpowiedzialności za wypłatę wynagrodzeń. Mianowicie zgodnie z tym przepisem w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Natomiast za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie.

Oznacza to, że spółka przejmująca staje się odpowiedzialna za wynagrodzenia „przejętych” pracowników, w tym za ich wypłatę, jeżeli wypłaty tej nie dokonała spółka matka. W sytuacji, w której spółka matka nie wypłaciła „przejętym” pracownikom wynagrodzeń należnych za miesiąc/miesiące przed przejęciem, to spółka przejmująca jest odpowiedzialna za ich wypłatę. Jeżeli spółka matka nie wykonała obowiązku wypłaty wynagrodzenia, pracownicy mogą się domagać wypłaty od spółki przejmującej, a spółka przejmująca pracowników nie tylko może, ale ma obowiązek wypłacenia im wynagrodzeń. Jeżeli jednak obowiązek wypłaty ciążył na spółce matce, spółka przejmująca może domagać się zwrotu poniesionych w tego tytułu wydatków.

Przykład

Z dniem 1 stycznia ze spółki matki została wydzielona zorganizowana część przedsiębiorstwa i wniesiona do spółki przejmującej. Spółka przejmująca przejęła część pracowników spółki matki.

Scenariusz 1.

Zgodnie z zasadami wypłaty wynagrodzeń obowiązujących w spółce matce wynagrodzenie za dany miesiąc jest płatne do końca tego miesiąca. W tej sytuacji odpowiedzialna za wypłatę wynagrodzenia za grudzień jest spółka matka, a jeżeli tego obowiązku nie wykona, to odpowiedzialna za wypłatę tego wynagrodzenia stanie się spółka przejmująca, ale na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. Spółka przejmująca, która wypłaci takie wynagrodzenie, ma prawo wystąpić do spółki matki o zwrot poniesionych w tego tytułu kosztów.

Scenariusz 2.

W sytuacji gdy zgodnie z zasadami wypłaty wynagrodzeń obowiązującymi w spółce matce wynagrodzenia należne są płatne do 10. dnia następnego miesiąca, to spółka przejmująca ma obowiązek wypłacić wynagrodzenia za grudzień. Stała się bowiem z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, co wiąże się również z koniecznością realizacji obowiązków wynikających z umowy o pracę. Podstawowym obowiązkiem pracodawcy jest wypłata wynagrodzenia w terminie określonym ustawą, regulaminem lub umową pracowniczą. Spółka przejmująca nie może w tej sytuacji żądać od spółki matki zwrotu poniesionych z tego tytułu kosztów, ponieważ – zgodnie z zasadą sukcesji generalnej umów pracowniczych – wykonała obowiązek wypłaty wynagrodzenia ciążący na niej jako na pracodawcy. Oczywiście spółka przejmująca nie musi wpłacać wynagrodzenia, jeżeli spółka matka wypłaciła je do końca grudnia. Nie ma przeszkód, aby spółka matka tak zrobiła.

Wydatki związane z wypłatą wynagrodzeń a koszty podatkowe

Należy zauważyć, że spółka matka i spółka przejmująca nie mogą umownie modyfikować zasad odpowiedzialności za wypłatę wynagrodzeń. Nie mogą też umownie modyfikować zasad zaliczania wydatków związanych z wypłatą wynagrodzeń do kosztów podatkowych. To przepisy podatkowe regulują, czy i kiedy podatnik może je rozliczyć w kosztach.

Ogólna zasada zaliczenia wynagrodzeń do kosztów podatkowych stanowi, że należy tego dokonywać w miesiącu, za który są one należne.

Jak stanowi art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułu wynagrodzeń wynikających ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 updop. Wedle jego treści nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów wynagrodzeń, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Dodajmy, że co do zasady samo prawo podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z istoty tej instytucji jest uwarunkowane poniesieniem wydatku. Brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 4g updop prowadzi do konstatacji, że nie stanowi odstępstwa od tego wymogu. Nierozerwalnie wiąże prawo podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z poniesieniem tegoż wydatku. Wypłata wynagrodzenia daje prawo zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów tego zakładu pracy, który dokonał wypłaty, w momencie zależnym od terminu wypłaty.

Przykład

Przyjmijmy założenia z poprzedniego przykładu. Z dniem 1 stycznia ze spółki matki została wydzielona zorganizowana część przedsiębiorstwa i wniesiona do spółki przejmującej. Spółka przejmująca przejęła część pracowników spółki matki.

Wydzielenie ZCP do nowej spółki nastąpiło z początkiem roku.

Scenariusz 1.

Zgodnie z zasadami wypłaty wynagrodzeń obowiązujących w spółce matce wynagrodzenie za dany miesiąc jest płatne do końca tego miesiąca. Jeżeli spółka matka dokonała wypłaty wynagrodzeń za grudzień w ustawowo określonym terminie, ma prawo ująć je w kosztach podatkowych grudnia. Jeżeli tego nie zrobiła, a wypłaty dokona spółka przejmująca – na zasadzie odpowiedzialności solidarnej, to wynagrodzenia staną się kosztem podatkowym spółki przejmującej w dacie wypłaty wynagrodzeń.

Scenariusz 2.

W sytuacji gdy zgodnie z zasadami wypłaty wynagrodzeń obowiązującymi w spółce matce wynagrodzenia należne są płatne do 10. dnia następnego miesiąca, to spółka przejmująca ma obowiązek wypłacić wynagrodzenia za grudzień. Powinna je rozliczyć w kosztach stycznia, ponieważ nie może tego zrobić w grudniu, jako że wtedy nie istniała. Wydatek ten powinna rozliczyć w styczniu, ponieważ wówczas poniosła ten koszt.

Należy przy tym zauważyć, że nie ma żadnych przeszkód, aby spółka matka wypłaciła wynagrodzenia należne za grudzień do końca grudnia i je rozliczyła w kosztach grudnia. Jeżeli jednak tego nie zrobi, obowiązek wypłaty wynagrodzeń za grudzień (do 10 stycznia) przejmuje spółka przejmująca.

Przejęcie pracowników a przychody i rozliczenie roczne

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Obowiązek rozliczenia przychodów ciąży na płatniku. Wątpliwości co do wypłat wynagrodzeń przed i po przejęciu pracowników przekładają się zatem także na realizację obowiązków w zakresie wystawiania PIT-11 i PIT-4R.

W tym kontekście każda ze spółek realizuje te obowiązki, biorąc pod uwagę faktycznie dokonane przez nie wypłaty, pobrane zaliczki i zapłacone składki.

Składki ZUS po wydzieleniu nowej spółki – rozliczenie w kosztach podatkowych

Podstawę wymiaru składek ZUS stanowi generalnie przychód pracownika uzyskany ze stosunku pracy. „Przejęcie” pracowników przez spółkę przejmującą w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy oznacza, że na spółkę przejmującą przechodzą również obowiązki płatnika składek od wypłacanych wynagrodzeń. Obowiązek zapłaty składek ciąży na podmiocie wypłacającym wynagrodzenia, który jest płatnikiem składek. Jeżeli wynagrodzenie zostało wypłacone grudniu przez spółkę matkę, to ona składki ZUS powinna odprowadzić i rozliczyć. Jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane w styczniu przez spółkę przejmującą, to ona powinna składki rozliczyć.