Do najważniejszych zagadnień w tym zakresie należy określenie zasad ujmowania rzeczowych aktywów trwałych, ustalenie ich wartości początkowej oraz odpisów amortyzacyjnych i aktualizujących z tytułu utraty wartości. Jeżeli ustalimy wyżej wymienione wartości otrzymamy wartość bilansową, która zostanie zaprezentowana w sprawozdaniu.
Materiał powstał przy współpracy z partnerem:
Gdzie szukać informacji?
Jeżeli spojrzymy na polskie regulacje ustawowe to bezpośrednio w ustawie o rachunkowości1 oraz w KSR 42, a jeżeli uwzględnimy przepisy międzynarodowych standardów rachunkowości w tym zakresie to najwięcej informacji znajdziemy w:
- MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe
- MSR 36 Utrata wartości aktywów
- MSSF 5 Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana
- MSSF 13 Ustalenie wartości godziwej
Można także skorzystać z interpretacji wydanych przez Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej.
W przypadku polskiego prawa bilansowego zasady księgowania, wyceny i aktualizacji rzeczowych aktywów trwałych uregulowane są w Art. 3, Art.31, Art. 32 ustawy i tak w Art. 3.ust.1 pkt 15 UoR znajdujemy definicje środków trwałych określonych jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:
- nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
- maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
- ulepszenia w obcych środkach trwałych,
- inwentarz żywy.
W Art. 3 ust. 1 pkt 16 UoR znajdujemy informację na temat środków trwałych w budowie – przez które rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
W Art. 31. UoR, czytamy - wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.
2. Wartość początkową środków trwałych – z wyjątkiem gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową – zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości, na skutek używania lub upływu czasu.
Moment rozpoczęcia amortyzacji powinien zostać przez jednostkę ustalony w polityce rachunkowości, gdyż ustawa nie określa go w sposób tak jednoznaczny jak przepisy podatkowe.
Art. 32. UoR wskazuje w jaki sposób należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych:
- Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie – nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.
- Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności:
- liczba zmian, na których pracuje środek trwały;
- tempo postępu techniczno-ekonomicznego;
- wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem;
- prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego;
- przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.
- Na dzień przyjęcia środka trwałego do używania należy ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji. Poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych.
- W przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego, dokonuje się – w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych – odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość.
Odpisu aktualizującego można również dokonać na podstawie KSR 4.
„Jeżeli zatem na dzień bilansowy wynikający z ksiąg rachunkowych wartość wycenianego składnika aktywów jest wyższa od korzyści ekonomicznych, jakie on przyniesie, określonych zgodnie z niniejszym Standardem, to oznacza to, że dany składnik aktywów utracił - w zależności od sytuacji – całkowicie lub częściowo zdolność do przynoszenia jednostce korzyści ekonomicznych, czego konsekwencją jest konieczność dokonania odpisu aktualizującego, obniżającego na dzień bilansowy jego wartość bilansową”3
Natomiast na podstawie załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r.(z późn. zm.) możemy dokonać klasyfikacji rzeczowych aktywów trwałych, korzystając z bilansu z pozycji II aktywów, czyli rzeczowych aktywów trwałych, gdzie przedstawiony jest sztywny podział:
Bilans
Aktywa
A. Aktywa trwałe
II. Rzeczowe aktywa trwałe
- Środki trwałe
- grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu)
- budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej
- urządzenia techniczne i maszyny
- środki transportu
- inne środki trwałe
- Środki trwałe w budowie
- Zaliczki na środki trwałe w budowie
A teraz rzeczowe aktywa trwałe pod rządami MSR.
MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe” wskazuje, iż niektóre środki trwałe mogą składać się z istotnych wartościowo, przy tym różniących się między sobą sposobem lub czasem utraty wartości części składowych (określanych często jako komponenty). Przykładem takiego środka trwałego składającego się z kilku komponentów może być budynek, w którym najbardziej trwałe i niepodatne na utratę wartości są mury, ale można wyróżnić np. instalacje elektryczne, kanalizacyjne, klimatyzację, czyli komponenty, które są bardziej podatne na utratę wartości a nawet można wykazać oddzielnie stolarkę np. okienną lub drzwiową. MSR 16 § 43 stanowi, iż każda część składowa określonej pozycji rzeczowych aktywów trwałych, której cena nabycia lub koszt wytworzenia jest istotna w porównaniu z ceną nabycia lub kosztem wytworzenia całego obiektu, powinna być amortyzowana osobno. Oznacza to, że celem jednostki jest przyporządkowanie wartości początkowej wynikającej z wartości całego środka trwałego jego istotnym częściom składowym, by móc amortyzować osobno każdy komponent. MSR podaje na przykład, że zasadne może być osobne amortyzowanie komponentów, bez względu na to, czy stanowią one własność jednostki, czy są przedmiotem użytkowania np. w ramach leasingu finansowego.
Zgodnie z MSR 16 jednostka rozpoczyna amortyzację składnika rzeczowych aktywów trwałych wówczas, gdy jest on dostępny do użytkowania, to znaczy w momencie dostosowania składnika aktywów do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa jednostki. Zakończenie amortyzacji następuje wtedy, gdy składnik aktywów został usunięty z bilansu.
Podsumowanie:
Porównując definicje i klasyfikacje rzeczowych aktywów trwałych wynikającą z polskiej ustawy o rachunkowości z definicją określoną w MSR stwierdzamy różnice, które zostały przedstawione w tabeli 1.
|
L.P |
OPIS |
USTAWA O RACHUNKOWOŚCI |
MSR |
|
1 |
Prawo wieczystego użytkowania gruntu |
Środki trwałe ( grunty ) Art. 3.ust.1 pkt 15 UoR |
Nie określone konkretnie, można zastosować ; MSR 40 – Nieruchomości inwestycyjne lub MSR 17 - Leasing |
|
2 |
Spółdzielcze prawo do lokalu |
Środki trwałe ( budynki ) Art. 3.ust.1 pkt 15 UoR |
Nie określone, można zastosować MSR 17 - Leasing |
|
3 |
Amortyzacja środka trwałego np. budynku |
Amortyzacja dla całego środka trwałego jednakowa, jako kompletnego obiektu |
Amortyzacja komponentów , różna w zależności od podatności na utratę wartości |
|
4 |
Części zamienne |
Części zamienne nie spełniają warunków środków trwałych, nie są wykazywane w tej grupie |
Środki trwałe (pod warunkiem, że spełniają kryteria definicji śr. trwałego, np. okres używalności ponad rok) MSR 16 § 43 |
|
5 |
Środki trwałe przeznaczone do sprzedaży |
Środki trwałe – nie są wydzielane takie pozycje zgodnie z ustawą |
Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży (MSSF 5; pod warunkiem że są zdatne do natychmiastowej sprzedaży w obecnym stanie, a sprzedaż jest wysoce prawdopodobna) |
|
6 |
Środki trwałe w budowie |
Środki trwałe – wydzielona pozycja śr. trwałe w budowie, załącznik nr 1 do ustawy BILANS |
Nie wydziela się takiej pozycji |
|
7 |
Zaliczki na środki trwałe |
Środki trwałe – wydzielona pozycja zaliczki na śr. trwałe, załącznik nr 1 do ustawy BILANS |
Nie wydziela się takiej pozycji |
|
8 |
Zwierzęta w hodowli lub chowie |
Środki trwałe ( inwentarz żywy ) |
Aktywa biologiczne (MSR 41) |
|
9 |
Przeszacowanie środków trwałych do wartości godziwej |
Nie ma możliwości dokonania przeszacowania, można dokonać tylko na podstawie wydanych odrębnych przepisów |
Zgodnie z MSR 16 |
Przykład 1
Jednostka zakupiła turbinę wiatrową składającą się masztu w cenie 400 000 zł i generatora w cenie 600 000 zł. Podjęto decyzję, że amortyzacja liczona będzie metodą liniową, odpisy dokonywane będą drogą systematycznego, planowanego rozłożenia wartości początkowej w czasie przyjętego okresu użyteczności ekonomicznej. Czas użyteczności ekonomicznej przewidziano na 20 lat. Generator pracuje wydajnie i może mieć krótszy okres użyteczności ekonomicznej niż maszt.
Wyliczymy roczną wartość amortyzacji:
- Zgodnie z ustawą o rachunkowości
- Zgodnie z przepisami MSR
- Zgodnie z UoR środek trwały musi być kompletny. Dodajemy części składowe i otrzymujemy wartość początkową środka trwałego ( 400 000 + 600 000 = 1 000 0000 zł )
Ponieważ ustalono czas użyteczności ekonomicznej na 20 lat, to roczna stawka amortyzacji wyniesie 5% a wartość rocznej amortyzacji 50 000 zł.
- Zgodnie z przepisami MSR mamy do czynienia z komponentami i każdy z nich powinien być rozliczony oddzielnie. Zakładając, że generator szybciej się zużywa, określamy czas użyteczności ekonomicznej na 15 lat. Dokonujemy amortyzacji każdego komponentu oddzielnie.
Maszt 400 000 zł, czas użyteczności ekonomicznej 20 lat, roczna stawka amortyzacji 5 % wartość rocznej amortyzacji 20 000 zł.
Generator 600 000 zł czas użyteczności 15 lat, roczna stawka amortyzacji ponad 6,66 % wartość rocznej amortyzacji 40 000 zł,
Widzimy różnicę w kwocie 10 000 zł , zgodnie z ustawą o rachunkowości roczna wartość amortyzacji wynosi 50 000 zł. a zgodnie z MSR roczna wartość amortyzacji wynosi 60 000 zł.
Przypisy / Źródła / Podstawa prawna
- Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2016r. poz. 1047
- Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 ”Utrata wartości aktywów”
- J. Dadacz” Krajowe Standardy Rachunkowości z ustawą o rachunkowości,” ODDK, Gdańsk 2012r. str.274-275
Możesz zobaczyć ten artykuł, jak i wiele innych w naszym portalu Controlling 24. Wystarczy, że klikniesz tutaj.
