Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności w świetle obowiązujących przepisów prawa

Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego. W Uor zasada ta została wskazana w art.  5 ust.  2 i choć opisana jest bardzo krótko, może mieć kluczowe znaczenie dla kształtu całego sprawozdania finansowego.

Ocenę zasadności założenia kontynuacji działalności, w tym z zasadami rachunkowości stosowanymi w sytuacji braku kontynuowania działalności zostały szczegółowo opisane w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 14 „Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności" (zwanym dalej KSR nr 14). W standardzie tym opisane są m.in. wskazówki dotyczące identyfikowania sytuacji, w których przyjęcie założenia kontynuacji działalności nie jest zasadne, wytyczne dotyczące sporządzania sprawozdań finansowych przez jednostki niekontynuujące działalności, a w szczególności zasad wyceny przez nie aktywów i pasywów. W standardzie zostały również określone wytyczne dotyczące zasad zamykania oraz otwierania ksiąg rachunkowych, inwentaryzacji oraz zatwierdzania, ogłaszania i badania sprawozdań finansowych w sytuacji braku kontynuowania działalności.

Kontynuacja działalności stanowi podstawowe założenie podczas sporządzania sprawozdań finansowych. Gdy przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest zasadne, aktywa i zobowiązania są wykazywane w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym przy założeniu, że jednostka będzie mogła uzyskać korzyści ekonomiczne z aktywów oraz wypełnić zobowiązania w toku swojej zwykłej działalności. Występowanie znaczącej niepewności co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności nie jest wystarczającym powodem do odstąpienia od sporządzania sprawozdań finansowych przy założeniu kontynuacji działalności. Jednostka powinna stosować założenie kontynuacji działalności tak długo, jak nie jest to pewne, że nie będzie kontynuowała działalności w dającej się przewidzieć przyszłości obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego. Rozważenie przyszłości jednostki od dnia bilansowego przez okres 12 miesięcy jest wymogiem minimalnym określonym przez Uor. Jednostka nie może na przykład sporządzić sprawozdania finansowego przy założeniu kontynuacji działalności, jeżeli do daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego została podjęta wiążąca decyzja o zaprzestaniu prowadzenia działalności w okresie 18 miesięcy od dnia bilansowego.

Ocena zasadności przyjętego założenia kontynuacji działalności przez jednostkę zależy w każdym przypadku od zdarzeń i okoliczności. Określenie statusu jednostki jako kontynuującej działalność jest często dość proste. Jeżeli jednostka była dotychczas rentowna i posiadała łatwy dostęp do środków finansowych, to może wyciągnąć wniosek, że przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest zasadne i nie wymaga przeprowadzania bardziej szczegółowej analizy. W innych przypadkach, aby uzyskać pewność, że założenie kontynuacji działalności jest zasadne, kierownik ma obowiązek bardzo dokładnego rozważenia zdolności jednostki do regulowania zobowiązań w terminie ich wymagalności, w tym uwzględnienia wielu czynników określających bieżącą i oczekiwaną rentowność, harmonogramu spłaty zobowiązań i potencjalne źródła alternatywnego finansowania, co wymaga szczegółowych prognoz dotyczących przepływów pieniężnych i zysków.

Jednostka nie powinna sporządzać sprawozdania finansowego przy założeniu kontynuacji działalności, w przypadku gdy zdarzenia następujące po zakończeniu okresu sprawozdawczego, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego wskazują na to, iż przyjęcie założenia kontynuacji działalności nie jest prawidłowe.

Wszelkie informacje, które kierownik jednostki uzyskał w okresie po sporządzeniu, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego wskazujące, że przyjęte założenie kontynuacji działalności przez jednostkę nie jest zasadne traktuje on jako zdarzenia korygujące. W takim przypadku powinien poinformować biegłego rewidenta (jeżeli sprawozdanie podlega badaniu), otworzyć księgi rachunkowe i zmienić sprawozdanie finansowe sporządzając je przy założeniu braku kontynuowania działalności.

Jak wskazuje w pkt 4.6 KSR nr 14, sprawozdanie jest sporządzane przy założeniu braku kontynuowania działalności, jeżeli na datę jego sporządzenia występuje jedna z poniższych okoliczności:

1. formalne postawienie jednostki w stan likwidacji wobec podjęcia stosownej uchwały przez jej wspólników lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu o rozwiązaniu spółki, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym,
2. ogłoszenie przez sąd upadłości jednostki, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym,
3. dokonanie przez kierownika jednostki oceny, że jest praktycznie pewne, iż jednostka nie będzie kontynuowała działalności w dającej się przewidzieć przyszłości; taka ocena jest wynikiem analizy zdarzeń lub okoliczności, które mogą wskazywać na znaczącą niepewność co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności,
4. istotne zmniejszenie zakresu działalności jednostki skutkujące brakiem realnej alternatywy dla likwidacji lub zaniechania działalności.

Dokonując analizy możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę, o której mowa powyżej w punkcie c), kierownik jednostki powinien uwzględnić wszelkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego. Zasadność przyjętego założenia dotyczącego kontynuacji działalności lub braku takiego uzasadnienia musi zostać odpowiednio udokumentowana przez kierownika jednostki.

Dokonując takiej analizy, powinien on uwzględnić następujące zdarzenia lub okoliczności, które pojedynczo lub łącznie mogą wskazywać na znaczącą niepewność co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności i zostały opisane w pkt 4.8 KSR nr 14.

Zdarzenia lub okoliczności o charakterze finansowym:

1. sytuacja, w której zobowiązania przewyższają aktywa,

2. zbliżający się termin wymagalności pożyczek o określonych terminach płatności, przy braku realistycznych perspektyw ich przedłużenia lub spłaty tych pożyczek, bądź nadmierne uzależnienie od pożyczek krótkoterminowych finansujących długoterminowe aktywa,
3. symptomy wskazujące na możliwość wycofania finansowego wsparcia przez wierzycieli,
4. ujemne przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej wykazywane w historycznych lub prognozowanych sprawozdaniach finansowych,
5. niekorzystne wielkości kluczowych wskaźników finansowych,
6. znaczące straty operacyjne lub znaczące zmniejszenie wartości aktywów generujących przepływy pieniężne,
7. opóźnienie lub wstrzymanie wypłaty dywidend,
8. brak zdolności terminowego regulowania zobowiązań,
9. brak możliwości dotrzymania warunków umów kredytowych,
10. zmiana trybu rozliczeń z dostawcami z kredytu kupieckiego na natychmiastową płatność w chwili dostawy,
11. brak możliwości uzyskania finansowania prac rozwojowych dotyczących kluczowego produktu lub innych niezbędnych inwestycji.

Zdarzenia lub okoliczności o charakterze operacyjnym:

1. zamiary kierownika jednostki dotyczące likwidacji jednostki lub zaniechania działalności,

2. utrata kluczowego personelu kierowniczego bez zastępstwa,
3. niezdolność kierownika do zarządzania znaczącym ryzykiem biznesowym lub radzenia sobie ze zwiększoną odpowiedzialnością,
4. niepowodzenie rozszerzenia, kontroli lub dywersyfikacji działalności,
5. niepowodzenie wyeliminowania słabości kontroli wewnętrznej, które mogą zwiększać ryzyko wystąpienia istotnych nieprawidłowości spowodowanych oszustwami, przywłaszczaniem zapasów, niekontrolowanymi kosztami i błędami w sprawozdawczości,
6. utrata podstawowego rynku, kluczowego klienta(ów), umowy franczyzowej, licencji lub głównego dostawcy,
7. znaczna zależność od sukcesu konkretnego projektu lub nowego produktu,
8. braki personelu, przerwy w produkcji lub w świadczeniu usług z powodu sporów pracowniczych,
9. niedobory ważnych surowców,
10. pojawienie się wysoce skutecznego konkurenta,
11. działalność podstawowa w schyłkowych gałęziach przemysłu.