Wartości niematerialne i prawne – ustawa o rachunkowości a MSSF – podstawowe podobieństwa i różnice

Rozbieżności w aspekcie wartości niematerialnych i prawnych pomiędzy ustawą o rachunkowości a Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 38, regulującym wartości niematerialne i prawne (dalej: MSR), pojawiają się już na gruncie definicji. Zgodnie z ustawą o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 14) wartości niematerialne i prawne są to prawa nabyte przez jednostkę, które może ona wykorzystać w prowadzonej działalności. Żeby spełniać definicję wartości niematerialnych i prawnych, prawa te powinny mieć co najmniej roczny okres ekonomicznej użyteczności. Ustawa jako wartości niematerialne i prawne określa między innymi: know-how czy prawa do: znaków towarowych, patentów, wynalazków, licencji i oprogramowania. Odrębne kategorie wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszty zakończonych prac rozwojowych oraz wartość firmy. Jako wartości niematerialne i prawne są także ujmowane wartości niematerialne i prawne użytkowane przez spółkę na podstawie umowy leasingu, dzierżawy czy najmu, jeśli spełniają warunki zawarte w art. 3 ust. 4 ustawy. Do wartości niematerialnych i prawnych nie zalicza się tych nabytych jako inwestycje, ponieważ nie są one zakupione w celu zastosowania w działalności, a w celu osiągania z nich korzyści, wynikających ze wzrostu ich wartości.

Definicja zawarta w MSR (paragrafy 8 oraz 11-17) określa warunki, które dana pozycja musi spełnić, by określać ją mianem wartości niematerialnej. Składnik jest zaliczany do wartości niematerialnych, gdy spełni wszystkie z poniższych warunków:

• możliwy do zidentyfikowania – warunek jest spełniony w sytuacji, gdy składnik powstał w wyniku praw z umowy czy innych tytułów prawnych lub możliwe jest przeniesienie prawa do tego składnika, np. sprzedaż, wynajem, wyodrębnienie. Tego warunku nie spełnia wartość firmy, jednak jest ona zaliczana do wartości niematerialnych,
• jednostka powinna sprawować nad nim kontrolę – podmiot sprawuje kontrolę nad składnikiem, jeśli posiada prawo do pozyskiwania przyszłych korzyści ekonomicznych, a inne podmioty mają do niego ograniczony dostęp. Sprawowanie kontroli nie musi jednak wynikać z posiadania tytułu prawnego do składnika,
• muszą istnieć przyszłe korzyści ekonomiczne z jego wykorzystywania – są to nie tylko osiągane przychody ze sprzedaży, ale również inne korzyści płynące z używania danego składnika, np. niższe koszty.

Szczególnym rodzajem wartości niematerialnych jest wartość firmy. Wartość firmy wytworzona we własnym zakresie nie jest zaliczana do majątku jednostki. Z kolei wartość firmy powstała w procesie nabycia biznesu jest składnikiem wartości niematerialnych, niemniej z racji nieidentyfikowalnego okresu użytkowania nie podlega umorzeniu. W zamian dokonywany jest test na utratę wartości. Z kolei według art. 44b ust. 10 ustawy o rachunkowości wartość firmy powinna być amortyzowana przez okres jej ekonomicznej użyteczności. W przypadku, gdy ustalenie tego okresu jest niemożliwe, ustawa nakazuje amortyzację wartości firmy nie dłużej niż pięć lat. Metodą amortyzacji dozwoloną dla wartości firmy jest wyłącznie metoda liniowa. Odpisy wartości firmy, w odróżnieniu od odpisów innych wartości niematerialnych i prawnych, są odnoszone w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Porównując definicje wartości niematerialnych i prawnych, można zauważyć znaczące różnice pomiędzy nimi. MSR nie określa minimalnego okresu użyteczności składnika. Z kolei ustawa nie zawiera warunku identyfikacji składnika. Pojęcie wartości niematerialnej ma jednak punkty wspólne. W obu regulacjach jest to sprawowanie kontroli i czerpanie korzyści ekonomicznych z wykorzystywania wartości niematerialnej. Jednakże nie wszystkie składniki sklasyfikowane jako wartości niematerialne i prawne, zgodnie z definicją zawartą w ustawie, mogą być określone jako wartości niematerialne w świetle MSR. Oznacza to, że np. licencje, oprogramowania czy prawa patentowe nie zawsze będą spełniać warunki określone w definicji MSR. Przykładowo MSR określa, kiedy oprogramowanie jest zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych, a kiedy do rzeczowych aktywów trwałych. Powinno być traktowane jako wartość niematerialna i prawna, gdy nie stanowi integralnej części środka trwałego, czyli nie jest to oprogramowanie np. sterujące maszyną, bez którego nie jest możliwe jej działanie (w takiej sytuacji oprogramowanie jest elementem środka trwałego).